TJUE: los requisitos polacos para la regularización de créditos incobrables son demasiado estrictos

¿Cuáles eran los requisitos anteriores para la regularización de créditos incobrables?

El mecanismo denominado «regularización de créditos incobrables» permite al contribuyente (acreedor) corregir la base imponible del IVA y la cuota devengada. Para ello, debe cumplir los requisitos establecidos en el artículo 89a de la Ley del IVA, que son los siguientes:

1. La venta debe realizarse a un contribuyente inscrito como sujeto pasivo activo del IVA.
2. En el momento de la venta, el adquirente no puede estar en un procedimiento de reestructuración, concurso o liquidación.
3. El día anterior a la aplicación de la regularización, tanto el acreedor como el deudor deben estar inscritos como sujetos pasivos activos del IVA.
4. El día anterior a la aplicación de la regularización, el deudor no puede estar en un procedimiento de reestructuración, concurso o liquidación.
5. No deben haber transcurrido dos años desde el final del año en que se emitió la factura que documenta el crédito.
6. Hasta la fecha de presentación de la declaración que recoge la regularización, el crédito no debe haberse pagado ni transmitido de ninguna forma.

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Requisitos controvertidos

Durante años, esta disposición suscitó controversia entre las empresas que operaban con entidades en reestructuración, concurso o liquidación. El problema era aún mayor cuando, después de la operación, los clientes atravesaban dificultades financieras, decidían liquidar su actividad o dejaban de ser sujetos pasivos activos del IVA. Esto cerraba por completo el acceso a la regularización para contribuyentes que habían actuado correctamente.

La jurisprudencia anterior del TJUE, como la sentencia checa de 2019 en el asunto C-127/18, indicaba que el artículo 90 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, no permite excluir la rectificación porque el deudor haya dejado de ser sujeto pasivo del IVA. Sin embargo, esa sentencia se refería a la compatibilidad de las normas checas con el derecho de la UE. Pese a las similitudes, no podía aplicarse automáticamente a la Ley polaca del IVA. Aun así, cabía esperar un resultado similar ante una cuestión prejudicial sobre las disposiciones polacas.

La sentencia polaca: E. sp. z o.o. sp.k. contra el Ministerio de Hacienda (C-335/19)

El 15 de octubre de 2020, el TJUE dictó sentencia en el asunto polaco C-335/19, derivado de un procedimiento iniciado por E. sp. z o.o. sp.k., dedicada al asesoramiento fiscal. La sociedad había solicitado varias interpretaciones tributarias sobre la posibilidad de aplicar la regularización de créditos incobrables sin cumplir todas las condiciones del artículo 89a de la Ley del IVA. Las autoridades respondieron negativamente en cada ocasión. Finalmente, el Tribunal Supremo Administrativo polaco planteó dos cuestiones prejudiciales al TJUE conforme al artículo 267 TFUE para comprobar la compatibilidad de los requisitos del artículo 89a con la Directiva europea.

El artículo 90 de la Directiva 2006/112/CE obliga a los Estados miembros a reducir la base imponible y el IVA adeudado cuando, tras una operación, el contribuyente no haya recibido toda o parte de la contraprestación. Confirma así que la base imponible es la contraprestación efectivamente percibida. La Directiva no precisa condiciones para este mecanismo y deja a los Estados margen para fijar requisitos detallados, limitado a lo realmente necesario. Las condiciones y restricciones nacionales deben justificar la conclusión de que el acreedor no recibirá toda o parte de la contraprestación.

El TJUE concluyó que las siguientes condiciones de la Ley polaca del IVA para la regularización de créditos incobrables no estaban suficientemente justificadas y, por ello, eran contrarias al derecho de la UE:

1. el deudor debe ser sujeto pasivo del IVA en la fecha de entrega de los bienes o prestación de los servicios;
2. el acreedor y el deudor deben seguir inscritos como sujetos pasivos del IVA el día anterior a la presentación de la declaración rectificativa;
3. el deudor no puede estar en concurso ni liquidación en la fecha de entrega o prestación, ni el día anterior a la presentación de la declaración rectificativa.

Relevancia de la sentencia del TJUE para las empresas

Las sentencias del TJUE dictadas sobre cuestiones prejudiciales no tienen eficacia vinculante general (erga omnes). Solo son vinculantes en el caso concreto y no derogan directamente las disposiciones nacionales incompatibles con el derecho de la UE.

¿Significa esto que la sentencia carece de relevancia para las numerosas empresas que no podían acogerse a la regularización por no cumplir todos los criterios del artículo 89a de la Ley del IVA? En absoluto. Los contribuyentes podrán invocar directamente el artículo 90, apartado 1, de la Directiva 2006/112 del Consejo ante los tribunales nacionales. El tribunal administrativo que conozca del asunto estará obligado a inaplicar las condiciones del artículo 89a contrarias a la Directiva. Esta obligación deriva del principio de primacía del derecho de la UE frente al derecho nacional incompatible, reiterado por el TJUE y aceptado por los Estados miembros.

La sentencia tiene un alcance aún mayor: abre la posibilidad de aplicar la regularización cuando la Ley polaca del IVA la excluiría por la condición tributaria del deudor, especialmente si se trata de personas o entidades no inscritas como sujetos pasivos activos del IVA, como los consumidores.

Límites temporales

El derecho a solicitar el reconocimiento y la devolución de un pago en exceso se extingue al prescribir la obligación tributaria, por regla general a los cinco años desde el final del año natural en que venció el plazo de pago. No obstante, una solicitud presentada antes de la prescripción puede resolverse también después de esa fecha.