Diligencia debida: ¿pueden evitarse las consecuencias de participar sin saberlo en un fraude carrusel?
Los contribuyentes que, pese a su honradez y cuidado al elegir contrapartes, se incorporan sin saberlo a una cadena de fraude de IVA suelen sufrir consecuencias negativas.
Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea y de los tribunales administrativos polacos, no procede imponer consecuencias fiscales negativas a contribuyentes que actuaron de buena fe, aportaron pruebas adecuadas de las operaciones y adoptaron todas las medidas razonables a su alcance para no participar en un fraude. La razonabilidad debería ser, por tanto, el criterio de diligencia debida. Sin embargo, corresponde a la autoridad tributaria valorarla: examina detalladamente el desarrollo de la operación, revisa la documentación, interroga a empleados de contabilidad, ventas o transporte y, si es necesario, realiza comprobaciones cruzadas.
Como las obligaciones de comprobación no se establecen expresamente en la Ley del IVA, las autoridades tributarias actúan con discrecionalidad al valorar la diligencia debida y la buena fe.
¿Qué debe comprobarse primero al evaluar a una nueva contraparte?
Al comprobar una nueva contraparte al inicio de la relación, la prudencia exige ante todo:
- comprobar sus documentos registrales: para contrapartes polacas, la inscripción en el Registro Central de Actividades Económicas (CEIDG) o en el Registro Judicial Nacional (KRS), según su forma jurídica, y la asignación de número estadístico REGON; para contrapartes de la UE, obtener pruebas de su actividad empresarial en un Estado miembro y copia de la resolución o certificado de alta en el IVA del Estado de establecimiento, y comprobar su situación en VIES;
- generar y archivar la confirmación de alta en el IVA de la contraparte polaca;
- solicitar copia de la confirmación de la declaración de alta VAT-R de la contraparte polaca;
- comprobar periódicamente su inscripción empresarial en CEIDG o KRS y su condición de sujeto pasivo activo del IVA mediante el buscador del Ministerio de Finanzas.
Estas obligaciones básicas derivan directamente de la Ley del IVA, al menos para determinadas operaciones, y son sin duda procedimientos habituales de control.
Sin embargo, las autoridades tributarias van más allá y exigen:
- comprobar si la contraparte desarrolla realmente una actividad empresarial;
- verificar la escala de su actividad;
- comprobar su capital social;
- examinar a las personas facultadas para representarla;
- comprobar si tiene una oficina real o utiliza una virtual.
En cuanto a la operación, las autoridades también exigen:
- documentarla adecuadamente en cada caso, reuniendo documentos de transporte, pedidos, correos electrónicos e incluso notas de conversaciones telefónicas;
- reunir pruebas adecuadas de la prestación cuando se trate de servicios intangibles;
- verificar el origen de la mercancía;
- comprobar si la mercancía se transborda en un centro logístico;
- comprobar si intervienen compradores posteriores y, de ser así, quién es el comprador final;
- verificar si la mercancía está asegurada;
- comprobar la duración del contrato y los plazos de pago;
- formalizar por escrito los contratos con cada contraparte.
Esto resulta especialmente importante a la luz de la sentencia muy desfavorable del Tribunal Supremo Administrativo de 23 de noviembre de 2016, I FSK 566/15. Consideró que la buena fe y la diligencia debida solo deben examinarse cuando hubo realmente una venta de mercancías. Si las facturas documentaban operaciones inexistentes, era irrelevante que el contribuyente participara deliberadamente en el fraude carrusel o fuera incorporado sin saberlo.
Debe tenerse en cuenta también que, según la práctica actual, la administración tributaria da de baja del registro no solo a quien defrauda el IVA, sino también a quien actuó legalmente pero podía sospechar que su socio comercial liquidaba el impuesto de forma irregular.
Por ello, deben considerarse estas precauciones adicionales:
- evitar el pago de mercancías en efectivo;
- actuar con cautela si el precio de bienes o servicios difiere de su valor de mercado.
Últimas orientaciones del Ministerio de Finanzas
Según los últimos comunicados del Ministerio de Finanzas, los contribuyentes que realizan operaciones económicas deben actuar con diligencia debida al comprobar sus contrapartes. El Ministerio explica que no basta con verificar su alta como sujetos pasivos activos del IVA.
A juicio del Ministerio, las actuaciones para acreditar la diligencia debida pueden incluir comprobar:
- si la empresa tiene su domicilio en una dirección sin indicios de actividad pese a su gran escala, o
- si existen medios técnicos para desarrollar esa actividad;
- si cambian con frecuencia proveedores y clientes de la cadena sin justificación económica;
- si el proveedor no muestra interés en establecer relaciones comerciales duraderas;
- si los plazos de pago son relativamente cortos para el tamaño de la operación;
- si la mayoría de las empresas de la cadena tiene márgenes excesivamente bajos, fijos y no negociados;
- si las compraventas se suceden demasiado rápido, revendiendo inmediatamente la mercancía sin almacenarla;
- si la contraparte dispone de certificados de estar al corriente de impuestos y cotizaciones al ZUS, cuya presentación debe exigirse;
- si el pago procede de la cuenta empresarial de la contraparte;
- si la operación corresponde a la actividad de la contraparte;
- si quien realiza la operación por la contraparte está facultado para ello;
- si la contraparte puede aportar acuses oficiales electrónicos (UPO) que confirmen el envío de archivos JPK_VAT a la oficina tributaria competente.
Para acreditar la buena fe conviene utilizar especialmente los registros electrónicos del Ministerio de Finanzas. El Portal Tributario permite comprobar si una entidad figura como sujeto pasivo activo del IVA. Introduciendo su número de identificación fiscal NIP se obtiene información sobre el alta y sobre si está activa o exenta. El resultado puede imprimirse y conservarse como prueba ante una inspección.
Otra posibilidad es obtener un certificado de la oficina tributaria o confirmar telefónicamente la situación. En operaciones intracomunitarias, como se indicó, puede comprobarse el alta a efectos de IVA-UE en la base VIES de la Comisión Europea.
El Ministerio subraya: «Es importante que la contraparte sea sujeto pasivo activo del IVA en la fecha de emisión de la factura, conforme al artículo 106b.1 de la Ley del IVA. Una factura emitida por quien era sujeto pasivo en esa fecha puede incluirse en las liquidaciones del impuesto. Su situación posterior a la emisión es irrelevante».
¿Qué sigue para la diligencia debida?
En conclusión, las leyes tributarias y sus reglamentos no especifican cómo debe comprobarse a una contraparte para afirmar con plena certeza que se actuó con diligencia debida. Cada empresa debe implantar procedimientos propios que acrediten esa comprobación y que la operación respondió a un hecho económico real. Como se indicó, deben reunirse todas las pruebas: correspondencia, pedidos, cartas de porte y cualquier documento que pueda servir en un procedimiento tributario.
También deben considerarse los cambios, vigentes desde el 1 de enero de 2017, en las sanciones tributarias y penales fiscales por participar, incluso sin saberlo, en fraudes carrusel.
Por último, la publicación de orientaciones por el Ministerio es solo la primera fase de las directrices para evitar las consecuencias de participar en un fraude carrusel. Se ha invitado a determinadas organizaciones a colaborar. Un equipo preparará procedimientos para actuar con diligencia y decidirá su forma: interpretación tributaria general, aclaraciones fiscales, disposiciones legales o simplemente un código de buenas prácticas. El Ministerio se inclina por esta última opción.
Situación a 22 de septiembre de 2017
